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跨期差额扣除的计算开票以及账务处理  

2016-10-15 10:18:39|  分类: 财税实务研究 |  标签: |举报 |字号 订阅

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 营改增后有很多差额征税政策,以及差额开票功能。对于跨期(跨2016年4月30日)业务适用差额征税的,有可能会产生一项业务即缴纳营业税又缴纳增值税的情况,此时应如何差额扣除以及如何开票和账务处理,本文通过两个案例说明如下:

案例一:
跨期销售取得的不动产减除购置价
 
  举例:甲企业为一般纳税人的生产企业,2016年4月向乙公司转让其自有的复合功能仓储中心,转让价款合计5000万元。该不动产购置价为3000万元,购置时取得营业税发票。甲企业2016年4月预收款1000万元,2016年6月支付剩余款项后,正式与乙公司办理房屋产权过户手续。转让时已累计计提折旧1000万元,净值为2000万元。甲企业选择简易计税计征增值税。

案例解析:

  1、跨期扣除购置价的计算方式

  根据营业税暂行条例及实施细则规定,销售不动产预收房款时产生营业税纳税义务,因此在营改增前该预收房款1000万元应计征营业税。

  同时根据财税[2003]16号文件规定,转让不动产的销售额扣除不动产的购置原价后,作为计征营业税的营业额。

  根据财税[2016]36号文件,转让2016年4月30日前取得的不动产,可选择简易计税,并可减除购置价后的余额作为销售额。

  这样就会出现一个问题,转让不动产的预收款1000万元应缴纳营业税,可以扣除不动产的购置价后作为营业额,营改增后的4000万元房款也可扣除购置价后作为销售额,但是购置价是3000万元,营业税的营业额和增值税的销售额各应减除多少购置价?笔者个人认为按照营业额与销售额比例划分可以扣除的购置价比较合理:

  营业额可减除的购置价=3000×1000÷5000=600万元

  销售额可减除的购置价=3000×4000÷5000=2400万元

  甲企业应缴纳营业税=(1000-600)×5%=20万元;

  甲企业应缴纳增值税=(4000-2400)÷(1+5%)×5%=76.19万元

  验算,计税依据=(1000+4000)-(600+2400)=5000-3000=2000万元,验证相符。

  2、甲企业采取差额开票功能开具增值税专用发票

  甲企业开具增值税专用发票价款合计为5000万元,扣除额为3400万元(1000+2400),扣除额包括营业额1000万元和营改增后销售取得的不动产差额扣除部分2400万元。增值税额为(5000-3400)×(1+5%)×5%=76.19万元。乙公司只能抵扣76.19万元的进项税,而不是抵扣4000÷1.05×5%=190.48万元的进项税。

  注意,虽然销售取得的不动产并不属于国家税务总局公告2016年第23号 中所述的“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税,且不得全额开具增值税发票”的情形,但是现阶段各地区税务机关要求销售取得的不动产开具增值税专用发票采取差额开票功能。

案例二:
房地产企业跨期销售房地产,划分计算可抵减土地款

  甲企业为房地产开发企业,营改增后认定为一般纳税人,2016年4月向乙公司销售房产一套,预收房款40万元。2016年7月收取剩余房款60万元后办理房屋产权证,书面合同约定收款日期与实际收款一致。假设这部分房屋建筑面积为100平方米,整个房地产项目的可供销售建筑面积为50000平方米,向政府直接支付的土地价款为25000万元。

案例解析:

  1、营改增前预收房款计征营业税,营改增后房款计征增值税

  营改增前销售不动产预收房款时产生营业税纳税义务,应缴纳营业税。营改增后收取的60万元房款应缴纳增值税,房地产开发企业销售自行开发的房地产,选择一般计税,可以扣除支付的土地款作为销售额。

  2、按照营业额与销售的比例计算可扣除的土地价款

  营改增后收取的60万元房款可扣除的土地价款应是增值税部分对应的土地价款。对应如何计算增值税部分对应的土地价款,并无明确规定,笔者认为按照营业额与销售额的比例划分计算可扣除的土地价款比较合理:

  增值税对应的建筑面积=100平方米×60万元÷100万元=60平方米

  当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款=(60÷50000)×25000=30万元

  增值税销项税额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)×11%=(60-30)÷(1+11%)=2.97万元

  甲企业应纳营业税额=40×5%=2万元

  说明:根据国家税务总局2016年第18号规定,公式中的“当期销售房地产项目建筑面积”,是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

  3、甲企业如何开具增值税专用发票

  如果办理房地产产权手续只能是一张发票,同时乙公司取得增值税专用发票,可以抵扣的进项税为60÷(1+11%)×11%=5.94万元,同时满足这两个条件的开票方式是:

  甲企业在新系统中采取差额开具增值税专用发票功能,发票价税合计为100万元,扣除部分为应纳营业税的房款40万元,增值税额为5.94万元【(100-40)÷(1+11%)×11%】,不含税金额为100-5.94万元=94.06万元,乙公司可以抵扣的进项税为5.94万元。

  注意,甲企业的差额开票功能,扣除部分并不是土地价款,而是扣除应纳营业税的房款40万元。扣除土地出让金不需采取差额开票功能。

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作者:翟纯垲
单位:青岛三人行财税管理咨询公司
来源:中国税务报客户端
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