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研发费用加计扣除政策若干问题解析  

2016-08-07 09:59:20|  分类: 财税实务研究 |  标签: |举报 |字号 订阅

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企业内部研发涉及加计扣除、研发用设备及仪器加速折旧并允许加计扣除、技术转让所得减免、无形资产对外投资递延纳税等企业所得税优惠。研发费加计扣除的优惠政策,财政部、国家税务总局先后下发过《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发[2008]116号,以下称116号文)、《财政部、国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税[2013]70号,以下称70号文),从2016年1月1日起统一执行《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号,以下简称“119号文”)、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号,以下简称“97号公告”)。本文在解析119号文件、97号公告的基础上,对三项优惠叠加享受作重点说明。

一、研发费的会计处理
(一)初始计量

企业自行开发无形资产产生的研发支出,根据《企业会计准则》分为研究阶段与开发阶段分别进行核算。研究阶段的支出全部费用化计入“研发支出——费用化支出”,并于期末转入“管理费用”,开发阶段的支出在符合资本化条件之前也全部计入费用化支出。当无法区分研究阶段与开发阶段时,相应的支出全部费用化计入当期损益。
当研究开发项目符合资本化条件之后至达到预定可使用状态之前,相应的支出计入“研发支出——资本化支出”。研究开发项目达到预定可使用状态形成无形资产时,将“研发支出——资本化支出”科目余额转入“无形资产”科目。
增值税一般纳税人企业用于研发活动的原材料,其进项税额允许抵扣。已计入研发费的原材料,若改变用途,如直接用于销售或转作生产,应按原材料成本价先从研发支出科目转出,然后按照原材料用途作相应的账务处理。
企业在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入直接冲减研发支出。 企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用应从“研发支出”科目转出。 
(二)后续计量

无形资产在后续计量环节,主要涉及摊销及减值准备。
1.使用寿命确定的无形资产摊销
使用寿命确定的无形资产,应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。摊销时,应当考虑该无形资产所服务的对象,并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损益。一般情况下,无形资产残值为零。
2.使用寿命不确定的无形资产减值
根据可获得的相关信息判断,如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命,会计上在持有期间内不需要进行摊销,但应当在每个会计期间进行减值测试,计提无形资产减值准备。
(三)处置

转让专利或者非专利技术的所有权或者使用权的业务活动,应当缴纳增值税。其中转让无形资产所有权按账面价值结转,无形资产处置损益计入营业外收支。

二、研发活动的所得税处理
企业研发活动中实际发生的符合加计扣除条件的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,按照本年度实际发生额的50%从当期应纳税所得额中扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%在税前扣除。
(一)适用对象

享受研发费加计扣除的企业必须是会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。
119号文件规定,企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用,可以在税前加计扣除。创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发,数字动漫、游戏设计制作;房屋建筑工程设计(绿色建筑评价标准为三星)、风景园林工程专项设计;工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。
对烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业,以及财政部和国家税务总局规定的其他行业不得享受税前加计扣除。执行口径为前述行业业务为主营业务,其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按《企业所得税法》第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。
与研发不直接相关的活动不适用税前加计扣除政策,如企业产品(服务)的常规性升级,对某项科研成果的直接应用,企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动等等。
企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,不得计算加计扣除或摊销。
(二)允许加计扣除的范围

1.直接相关的人员用工费用
可以扣除的人员用工费用必须直接从事研发活动的人员,且仅限于工资薪金、“五险一金”,不含职工福利费、职工教育经费。新增了外聘研发人员劳务费可以加计扣除。
2.与研发活动有关的直接投入费用
包括直接消耗的材料、燃料和动力费用;用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费;用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用,以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。
3.用于研发活动的仪器、设备折旧费
对符合《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第64号)及《国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第68号)规定的专用于研发活动的仪器、设备,以及符合条件的小微企业研发与生产经营共用的仪器、设备在享受加速折旧的基础上,可就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除,但不得超过按税法规定计算的金额。
4.用于研发活动的无形资产摊销
企业从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产,同时从事或用于非研发活动的,应对其人员活动及仪器设备、无形资产使用情况做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。
5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。
6.其他相关费用
包括与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费,研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用,知识产权的申请费、注册费、代理费,差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。
(三)委托开发

企业委托境内外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。企业委托境外单位或个人研发所发生的费用不得加计扣除。
(四)集团开发

企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况,合理确定研发费用的分摊方法,在受益成员企业间进行分摊,由相关成员企业分别计算加计扣除。
(五)核算要求

企业应对研发费用和生产经营费用分别核算,准确、合理归集各项费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除。同时,对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账。
(六)税收管理

企业年度纳税申报时,需根据研发支出辅助账汇总表填报研发项目可加计扣除研发费用情况归集表,连同97号公告规定的其他资料随申报表一并报送税务机关备案。
(七)新旧文件衔接

2015年12月31日之前加计扣除项目范围按116号文、70号文执行,应享受未享受加计扣除政策的,根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)可追补扣除五年。从2016年1月1日起,加计扣除行业及项目范围按照119号文件执行,若汇算清缴时未享受加计扣除优惠的,可追补扣除三年。

三、研发费的税会差异及纳税调整
有关企业研发费及形成的无形资产在税会差异上主要体现于以下方面:
(一)费用加计扣除

企业研发费符合119号文件范围的费用化支出可享受50%加计扣除,直接作纳税调减处理。
(二)无形资产摊销期和摊销方法

无形资产的摊销期自其可供使用时(即其达到预定用途)开始至终止确认时止。在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额,存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。
《企业所得税法实施条例》第六十七条规定,作为投资或者受让的无形资产,在协议、合同或有关法律中规定使用年限的,可以按照协议、合同或有关法律规定使用年限分期摊销。税法同时规定,如果协议、合同或有关法律没有规定使用年限的,摊销期不得少于10年。
符合研发费加计扣除形成的无形资产,按照无形资产计税基础的150%在税前扣除。
税法摊销额=无形资产计税基础×150%÷税法扣除年限
(三)无形资产减值准备

已经计提减值准备的无形资产,会计上计算摊销额时应扣除减值准备的金额。由于无形资产减值准备不得在税前扣除,因此,无形资产的计税基础不得剔除减值准备。
(四)无形资产处置

无形资产处置时,会计上处置非流动资产损益=转让收入-账面价值-相关税费。其中,账面价值=初始计量-累计摊销-无形资产减值准备;
税法上资产转让所得(或损失)=转让收入-计税基础净值-相关税费。其中,计税基础净值=初始计税基础-累计扣除额。
上式中“初始计税基础”及“累计扣除额”均不含享受加计扣除的税收优惠金额。
对符合企业所得税法及其实施条例规定的技术转让所得,年度不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。
(五)特殊事项

企业内部研发形成的无形资产,在摊销过程中对外转让时,会计上一次性按账面价值结转,计算所得税时允许按照计税基础净值的150%扣除。但在计算技术转让所得时,只能按照按计税基础净值扣除。

四、案例分析
20x6年1-5月,甲高新技术企业研究开发A专利技术,其中“研发支出——费用化支出140万元”列支内容如下:
1.研发人员工资及“五险一金”60万元、职工教育经费1.5万元、职工福利费3.5万元;
2.直接消耗的材料、燃料和动力费用20万元、用于研发活动的仪器租赁费5万元、与研发活动有关的房屋租赁费10万元;
3.办公用房折旧费15万元;
4.新型专利设计费5万元;
5.与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费等其他相关费用20万元。
20x6年6月1日开始资本化处理,20x7年1月17日,该专利达到预定可使用状态,于是,甲公司将“研发支出——资本化支出”科目余额300万元转入“无形资产”科目(假设资本化支出部分均符合119号文加计扣除范围),企业按预计使用寿命10年摊销,20x7会计摊销额30万元。由于类似技术推陈出新,年末同时计提减值准备30万元。
20x8年1月3日,甲公司将该专利作价1000万元投资于乙公司,取得乙公司50%的股权。该专利转让符合营业税改征增值税试点过渡政策规定的免征增值税政策,假设不考虑其他相关税费,相关年度内无其他技术转让,有关税务处理如下:
(1)20x6年:
根据119号文,人员人工费用中的职工教育经费1.5万元、职工福利费3.5万元,研发活动有关的房屋租赁费10万元、办公用房折旧费15万元,不得享受加计扣除。剔除其他相关费用,允许享受加计扣除费用的金额=140-1.5-3.5-10-15-20=90万元,允许享受加计扣除的其他相关费用限额=90÷(1-10%)×10%=10万元,据此,甲公司20x6年允许享受加计扣除的研发费总额=90+10=100万元,加计扣除额为100×50%=50万元。
(2)20x7年:
由于会计摊销年限与税法摊销年限一致,均为10年,当年会计摊销额30万元,享受加计扣除15万元作纳税调减处理。企业计提无形资产减值准备不得税前扣除,须纳税调增30万元。
无形资产计税基础净值=300-30=270万元
(3)20x8年:
甲公司以该专利技术对外投资时,会计上确认收入为760万元,账务处理如下:
借:长期股权投资——乙公司1000万元
无形资产减值准备30万元
累计摊销30万元
贷:无形资产——A专利技术300万元
营业外收入——处置非流动资产利得760万元
税务处理:
搜索
(1)技术转让所得=1000-270=730万元。根据《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)规定,甲公司可就非货币性资产转让所得于5年内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,同时根据《企业所得税法实施条例》第九十条及国家税务总局公告2015年第82号规定,对于技术转让所得年度不超过500万元的部分免征企业所得税,超过500万元部分减半征收企业所得税。
甲公司就该专利技术转让所得730万元,每年确认应纳税所得额146万元(730÷5)应纳税所得额,其中第一年、第二年、第三年146万元免征企业所得税,第四年62万元(500-146×3)免征企业所得税,84万元(146-62)减半征收企业所得税,第五年146万元减半征收企业所得税。
第1年(20x8年):调减营业外收入760万元;无形资产处置减值准备转出,需调减30万元;调增技术转让所得146万元;同时享受所得减免146万元;由于无形资产处置,20x8年允许按照无形资产计税基础净值的50%加计扣除,纳税调减135万元(270×50%)。
第2年、第3年:调增技术转让所得146万元,同时所得减免146万元。
第4年:调增技术转让所得146万元,同时所得减免62+84÷2=104万元。
第5年:调增技术转让所得146万元,同时所得减免146÷2=73万元。

来源:高金平税频道

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