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我国现行企业年金税收政策的缺陷与建议  

2015-04-11 09:50:54|  分类: 财税实务研究 |  标签: |举报 |字号 订阅

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     摘要:   财税[2013]103号文件明确规定2014年1月1日起,我国开始实施递延纳税企业年金制度。这一政策对于降低职工税负、完善我国多层次养老保险体系具有重要的推动作用。但是该政策却存在明显缺陷,会阻碍企业年金制度的进一步发展。本文以企业年金税收政策的变更为主线,分析现行政策的缺陷,计算出政策缺陷的工资临界点,并提出完善企业年金政策的建议。 

    关键词:    企业年金   税收政策   

    企业年金是指在政府强制实施的公共养老金或国家养老金之外,在国家政策的指导下,企业根据自身经济实力和经济状况建立的、为本企业职工提供一定程度退休收入保障的补充性养老金制度。
      我国人口老龄化趋势日益加剧,养老难问题逐步凸显。我国已经初步建立“三支柱”养老保障体系,即基本养老、企业补充养老和个人储蓄性养老。企业年金和职业年金属于企业补充养老保险。发展企业年金可以在一定程度上分散养老社会风险、缓解基本养老保险日益严重的支付压力,降低政府财政负担;同时还可以提高职工退休后的生活品质。 -我国企业年金发展概况及企业年金税收政策的梳理 先展示一组数据如表1所示:

我国现行企业年金税收政策的缺陷与建议 - 金玛财税 - 金玛财税咨询

    (数据来源:人力资源和社会保障事业发展统计公报;2014年三季度全国企业年金业务数据摘要。为增强与企业年金的可比性,数据选取的是“参加企业基本养老保险人数”,而非“参加基本养老保险人数”。)

    如表1,从2006年到2013年,我国建立企业年金的企业数量从2.4万家增加到6.61万家,企业年金参加职工人数占参加企业基本养老保险人数的比例非常低,经过8年的发展,才仅仅达到6.84%,企业年金的普及率很低。由此可以看出,尽管人们预期企业年金的发展势头良好,但不可否认企业年金发展仍然比较缓慢,还存在很大的发展空间。

    企业年金发展缓慢的原因众多,其中税收政策对企业年金的发展具有重要影响。目前我国养老“三支柱”体系仍处于比较严重的失衡状态,因此制定符合国情的企业年金税收优惠政策,对于企业年金的发展和养老保险制度改革都具有重大的理论与现实意义。

   我们首先以企业年金税收政策的变更这条主线来分析税收政策对发展企业年金的影响。

    我国企业年金的发展可以追溯到1991年,经过20多年的发展,我国企业年金制度逐渐过渡到发达国家常用的“EET”模式。我国企业年金税收政策的变革具体可以分为三个阶段。 第一阶段(1991-1999年):出台政策鼓励发展企业年金,但没有匹配税收政策。国发[1991]33号文件,首次提出了“建立基本养老保险与企业补充养老保险和职工个人储蓄养老保险相结合的制度”,企业根据自身的经济能力为本企业职工建立补充养老保险。

    此后1994年《中华人民共和国劳动法》第75条明确规定“国家鼓励用人单位根据本单位实际情况为劳动者建立补充保险”,为建立我国企业补充养老保险制度提供了法律依据。国发【1995】6号文件中也作出类似规定。国发【1997】26号文《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》、国发【1998】28号《关于实行企业职工基本养老保险省级统筹和行业统筹移交地方管理问题的有关通知》两个重要文件中,再次强调各地和有关部门要在国家政策指导下,大力发展企业补充养老保障, 并将此项工作确定为“劳动和社会保障部”的职能之一。

    由以上的政策可知,在此期间国家不断出台政策鼓励发展企业年金,但是并没有出台相对应的税收执行政策和税收优惠政策。在这种政策不明确的情况下,企业年金发展缓慢。直到2000年年底,参加企业年金的职工仅为560万。 第二阶段(2000-2011):企业年金税收政策逐步明确,企业缴费部分在规定标准内可以税前列支。全国统一的税收优惠政策未出台之前,各地颁发了相关年金税收优惠政策以促进企业年金的发展,其中,最高的免税比例达12.5%, 最低的仅为3%。较高的免税比例可以在很大程度上激发企业员工参加年金的积极性。

    国发【2000】42号文件明确了企业缴费在工资总额4%以内的部分, 可以从成本中列支。不过只在试点地区实施这种优惠。国税发【2003】45号中也明确指出按照规定比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险,可以在税前扣除。

    在2004年《企业年金试行办法》(第20号令)规定:企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的1/12。企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的1/6。
上述国家出台的税收优惠政策仅仅是对企业年金的企业缴费部分作出的,至于企业年金个人缴费部分并没有明确规定,也无个人所得税方面的优惠。

    2006年《企业财务通则》(财政部第41号令)中指出,为职工建立补充医疗保险和补充养老保险,所需费用按照省级以上人民政府规定的比例从成本(费用)中提取。超出规定比例的部分,由职工个人负担。”2008年财企【2008】34号也规定补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4%以内的部分,从成本(费用)中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分,不得由企业负担,企业应当从职工个人工资中扣缴,个人缴费全部由个人负担。

   通过2006年和2008年的两个文件,我们才逐渐明确企业年金企业缴费部分超过规定标准需由个人负担,个人缴费部分由个人负担,但针对个人负担的部分,并没有明确如何纳税。另外,2008年出台的文件放弃了之前对于各地方自行制定个人缴费税前列支比例这一措施的默许,将个人缴费税前列支比例统一定为4%。这一政策的出台使税收优惠比例从8.33%降至4%,在很大程度上挫伤了一批想做企业年金计划的企业,使他们陷入停滞或转向观望。

    财税【2009】27号又将企业缴费税前列支比例由4%提高到5%,增加企业缴费部分的税收优惠幅度。国税函【2009】694号,首次对职工缴费的税收安排做出规定,明确“企业年金的个人缴费部分,不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除;企业缴费部分属于个人所得税应税收入,在计入个人账户时,应视为个人一个月的工资、薪金(不与正常工资、薪金合并),不扣除任何费用,按照“工资、薪金所得”项目计缴个税。

    纵观企业年金建立到2009年,大部分省市采取职工缴费但不免税的政策,即:个人缴纳的补充养老保险由企业从个人税后工资中代扣代缴。企业年金单位缴费个税提前征收,既影响了企业和员工的参与热情,又减少了企业缴费进入基金的总量。 第三阶段(2011 -):企业年金税收政策优惠范围扩大至职工个人,个人缴费部分规定标准内可以税前扣除。

   2011年国家税务总局发布了《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》(国家税务总局公告2011年第9号) 明确了两种情形下年金个人所得税政策。第一种情形是企业年金的企业缴费部分计入职工个人账户时,当月个人工资薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的,不征收个人所得税。 第二种情形是个人当月工资薪金所得低于个人所得税费用扣除标准,但加上计入个人年金账户的企业缴费后超过个人所得税费用扣除标准的,其超过部分按照国税函【2009】694号》第二条规定缴纳个人所得税。

    相比之前一系列政策,该政策可以有效减轻中低收入职工的个税负担,可以说是1991年以来第一次针对职工的企业年金税收优惠。

    财税【2013】103号文件明确规定2014年1月1日起,对于符合规定的年金在年金缴费环节和年金基金投资收益环节暂不征收个人所得税,将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节。自此,我国企业年金政策从TEE模式转变为EET模式,可以递延纳税。参加企业年金的职工可以在税前多扣除一些费用,适用的税率可能也会调低一档,对我们企业年金的发展具有很大的推动作用,可以在一定程度上减轻企业职工的个人所得税负担,意义重大。 
    现行企业年金税收政策的缺陷 从我国企业年金税收政策的发展历程来看,我国企业年金在不断的发展和完善。财税【2013】103号)文件的出台也标志着我国企业年金政策与国际接轨。但是新政的实施,并没有带来意想中企业年金的快速发展。截止到2014年三季度,参加企业年金职工数仅仅增加了154万人。这与现行税收政策的缺陷密切相关。 
    1.递延纳税政策与现行税制冲突 在分项征收个税的制度下,递延纳税方案采取从零开始、全额征收的办法,个人退休后如果选择一次性领取企业年金,所缴税额会非常高,与当期缴税相比并不划算。而职工在退休后,生活水平会有所下降,难免会遇到急需大量资金而将企业年金一次性取出的情况。 
    2.递延纳税对中低收入职工不利 目前建立企业年金制度的单位,以国企为主,递延纳税可以在一定程度上降低高收入者的负担,并可以递延部分收入,是合理节税的手段之一。但是对于中低收入者,不仅没有得到好处,而且还加重了个税负担。
我们案例分析这一现象。
    小张是北京某民营企业行政助理,每月工资4 250元,公司按照北京市标准为小张缴纳五险一金和企业年金。小李在北京某国企从事市场推广工作,每月工资为8 000元,公司按标准为其缴纳五险一金和企业年金。假设企业和个人均按4%的比例缴纳企业年金。
    其中,北京市五险一金的缴费比例为:养老保险是单位缴纳20%,个人缴纳8%;医疗保险是单位缴10%,个人缴纳“2%+3元”大病统筹;失业保险单位缴纳1%,个人缴纳0.2%;工伤保险是单位缴纳1%,个人不用缴费;生育保险是单位缴纳0.8%,个人不用缴费。2014年度(2014年7月1日至2015年6月30日)住房公积金缴存比例为12%。
    接下来我们分析小张和小李新政实施前后的税负情况: (1)小张缴纳个税情况
    根据2011年国家税务总局发布的《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》 :企业年金的企业缴费部分计入职工个人账户时,当月个人工资薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的,不征收个人所得税。

     1)实施新政策前:小张每月工资为4 250元,扣除五险一金946.5元,企业为其缴纳的企业年金共计170元,个人缴费部分的170元不得税前扣除。

    应纳税所得额=4 250-4 250×(8%+2%+0.2%)-3-4 250×12%+4 250×4%=3 473.5元<3500元,按照规定小张不需要缴纳个税。
    2)实施新政策后:小张每月工资为4 250元,扣除五险一金946.5元,企业年金企业缴费部分计入个人账户时无需纳税,个人缴纳部分可以税前扣除。
    应纳税所得额=4 250-4 250×(8%+2%+0.2%)-3-4 250×4%-4 250×12%=3 133.5元<3500元,小张不需缴纳个税。
在新政策下小张当期仍然不需要缴纳个税。但是按照新政策,企业和个人缴纳的企业年金共计340元,小张需要在领取环节缴纳个税。而在旧政策下,小张在缴纳、投资和领取年金环节均不需要缴纳个税。毫无疑问,新政策的实施加重了小张的个税负担。
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    其中,退休后每月领取年金所缴税额需要考虑年工资增长率、领取方式、平均年度投资收益率、退休年龄、当前账户企业年金余额等因素,比较复杂。在此我们仅进行简单计算,不考虑各种复杂、不确定性的因素,以作对比和参考。按照现行税率,每月缴纳340元的企业年金在领取环节缴纳的个税为10.2元(340×3%),而该部分年金经过多年投资运营获益后,缴纳的税额明显会高于10.2元。 (2)小李缴纳个税情况
    国税函[2009]694号规定:企业缴费部分属于个人所得税应税收入,在计入个人账户时,应视为个人一个月的工资、薪金(不与正常工资、薪金合并),不扣除任何费用,按照“工资、薪金所得”项目计缴个税。
    1)实施新政策前 小李每月工资8 000元,扣除五险一金1 779元,企业为其缴纳年金320元。

    工资部分应纳税所得额=8 000-8 000×(8%+2%+0.2%)-3-8 000×12%-3 500=2 721(元),适用10%税率。
    企业年金的企业缴费部分应纳税所得额=320元,适用3%的税率。

    应纳税额=2 721×10%-105+320×3%=176.7(元)

    2)实施新政策后小李每月工资8 000元,扣除五险一金1 782元,企业为其缴纳年金320元计入个人年金账户时不需缴纳个税,个人缴纳的320元企业年金可以税前扣除。
    应纳税所得额=8 000-8 000×(8%+2%+0.2%)-3-8 000×12%-8 000×4%-3 500=2401(元),适用10%的税率,应纳税额=2401×10%-105=135.1元。

    实施新政之后,小李个税税负降低41.6元,很明显新政策的实施对小李是有利的。

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    按照现行税率,每月缴纳640元的企业年金在领取环节缴纳的个税至少为19.2元(640×3%),而该部分年金经过投资运营获益后,缴纳的税额会高于19.2元。将小李退休后领取年金使所缴税额包括进来,同时考虑货币的时间价值因素,新政下小李的税负仍然低于新政实施前的税负。
    通过上述案例分析,我们可以发现递延纳税的新政策可以降低高收入者的个税负担,但是会加重中低收入者的个税负担。国家在制定政策时出发点是好的,但是忽略了我国目前多数职工还是处于中低收入水平这一事实,这种政策的设计违反了公平原则. 
    目前税收政策的缺陷也在一定程度上解释国有企业的企业年金发展好于民营企业的原因。国企职工工资水平比较高,在递延纳税新政策下不仅可以降低职工的个税负担,还可以递延部分收入。而大部分民营企业的职工工资偏低,递延纳税并没有为民营企业职工带来好处。 三[size=1em]完善我国企业年金税收政策的建议 1. 在制定企业年金税收政策时, 应该引入弹性机制, 加入人性化的设计。
    针对退休后遭遇意外灾害等事故急需资金,确需一次性支取企业年金的职工,相关部门应该核实具体情况给予帮助,提前为职工支取部分或全部企业年金,实施优惠税率,降低一次性支取年金的税收负担。这种方法可以有效解决递延纳税后所缴税收不低于TEE模式下的税收的难题,调动职工加入企业年金计划的积极性。 2.针对中低收入者、高收入者,实施双套企业年金制度。
    企业年金新政策会在一定程度上加重中低收入者的负担,对此可以设计一套专门针对中低收入者的税收制度。为此,我们需要算出实施EET模式比实施TEE模式税负加重的工资临界点。以北京为例,假设职工工资为X元,考虑五险一金因素(参照北京市标准),并假设企业和职工均按4%的比例缴纳企业年金。
    (1)根据旧政策2011年国家税务总局发布的《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》 :
    X-X×(8%+2%+0.2%)-3-X×12%+X×4%≤3 500,得出X=4 282元。
    当职工每月工资低于4 282元时,按照旧政策,职工在缴纳、投资与领取环节均免税,而依照新政策,职工需在年金的领取环节缴纳个税。
    X-X×(8%+2%+0.2%)-3-X×12%≤3 500,得出X=4 502元。
    当工资在4 282元到4 502元之间,按照旧政策职工个人的工资薪金在扣除五险一金后低于3 500元,加上计入个人账户的企业年金后会超过3 500元,仅就其超过部分缴纳个税。而按照新政策,企业年金计入个人账户的部分在领取时全额缴纳个税,不扣除任何费用,税负也会加重。
    举例来说,张某每月工资4 300元,扣除五险一金957.6元之后为3 342.4元,企业为其缴纳4%的年金172元。旧政策下张某应纳税所得额=3 342.4+172-3 500=14.4元,适用3%的税率,缴费时个税=14.4×3%=0.432元。在新政策之下,张某缴费时不需缴纳个税,领取年金时,仅领取企业缴费部分的个税=172×3%=5.16元,如果加上投资收益和个人缴费部分,税负会更高。
    结合计算出来的职工工资的两个临界点,我们建议实行企业年金双套制度。当职工工资(依据北京标准)低于4 282元时,职工在缴费、收益、领取环节不缴个税;当职工工资在4 282元到4 502元之间时,按照原税收政策缴纳个税;当职工工资高于4 502元时,按照递延纳税的新政策缴纳个税。这样便综合考虑了不同收入水平职工的个税负担,使企业年金的政策更加公平。但是双重税制在现实执行中比较复杂,如何合理制定和执行企业年金的双重税制,还有待深入研究。
企业年金的发展对完善我国多层次的社会保障体系具有相当重要的现实意义,在我国企业年金整体发展缓慢且不均衡的情况下,完善税收政策对促进企业年金的快速发展至关重要。我国大部分职工还属于中低收入者,发展企业年金的关键在于调动该部分职工的积极性,这就需要制定的政策真正有利于职工,而当前的税收政策却忽略这一点,有待完善。( 周平平 葛长银 《财会学习》2015年4期)
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