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“联营扣点”的相关法律分析和税务处理及例解  

2015-03-18 20:38:27|  分类: 财税实务研究 |  标签: |举报 |字号 订阅

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一、 “联营扣点”的相关法律分析
(一)“联营扣点”的具体概念
“联营扣点”也称为“联营返点”,是生产商与零售店之间进行的一种新型经营合作方式。实践当中,“联营扣点”主要有以下三种基本基本模式:
模式一,零售店给生产厂商提供柜台或者其他经营场所,零售店仅在生产厂商将商品入店时进行核查和登记数量,统计其销售价格,销售和收款等经营活动都由生产厂商自己负责,生产厂商的商品销售结束后,零售店按一定的比例,计算收取柜台或者其他经营场所的租金。
模式二,双方的业务运行流程与上述相同,但在租金的收取上,零售店实行“保底定额加扣点(返点)”或“定额与扣点孰高确定租金”的形式,即零售店出租柜台或者其他经营场所时,先收取一定数额的租金,期末再根据厂商的销售额计算收取一定的租金;或者先行确定一个定额基数,如果期末按销售额乘以一个商定的比例(扣点)计算出来的结果小于先行确定的基数,厂商则按先行确定的基数向零售店支付租金,如果根据扣点计算的结果高于基数,厂商则按扣点计算的结果支付租金。
模式三,零售店给生产厂商提供柜台或者其他经营场所,零售店在生产厂商将商品入店时不核查和登记数量,生产厂商派人参与商品的销售,但销售活动由商场统一管理,商品销售的款项也由商场统一收取,生产厂商的商品销售结束后(或者双方约定一个结算期间),零售店按一定的比例,计算收取柜台或者其他经营场所的租金。
(二)“联营扣点”模式的法律界定:协同型联营
目前,我国法律对“联营”的法律界定主要体现在《中华人民共和国民法通则》第51条至第53条和《最高人民法院关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答》中。《中华人民共和国民法通则》第五十一条规定:“企业之间或者企业、事业单位之间联营,组成新的经济实体,独立承担民事责任、具备法人条件的,经主管机关核准登记,取得法人资格。“第五十二条:“企业之间或者企业、事业单位之间联营,共同经营、不具备法人条件的,由联营各方按照出资比例或者协议的约定,以各自所有的或者经营管理的财产承担民事责任。依照法律的规定或者协议的约定负连带责任的,承担连带责任。”第五十三条规定:“企业之间或者企业、事业单位之间联营,按照合同的约定各自独立经营的,它的权利和义务由合同约定,各自承担民事责任。”基于此规定,联营在法律上划分为三类:法人型联营、合伙型联营及协作型联营。此外,《最高人民法院关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答》第三条“关于联营合同的主体资格认定问题”规定如下:联营合同的主体应当是实行独立核算,能够独立承担民事责任的企业法人和事业法人。个体工商户、农村承包经营户、个人合伙,以及不具备法人资格的私营企业和其他经济组织与企业法人或者事业法人联营的,也可以成为联营合同的主体。基于以上法律规定,联营的基本特征可概括为:“联营各方共同出资、共同经营、共享收益、共担风险。”那么,“联营扣点”模式的合作形式是不是联营呢?以百货商场经营模式中的联营为例,主要分析商场中的联营模式是否符“合共同出资、共同经营、共享收益、共担风险”的特征。商场的收益是以联营供应商销售额乘以扣点来计算,即“共享收益”特征成立。如果商场以经营场地(商场可能还承担部分供应商的装修费或柜台制作费)作为出资,并以分享收益可能无法抵偿场地使用成本作为共担风险的方式,那么“共同出资”“共担风险”的特征也成立。另外,商场对商城整体实行统一的运营管理,如营业时间、安保或物业上的统一管理、代为招聘员工以及集中收银,则商场与供应商也可构成“共同经营”。因此,商场中的联营模式构成法律意义上的联营。但是商场与供应商联营模式明显不构成公司型联营和合伙型联营,只能为协作型联营。
(三)联营合同中保底条款无效的适用范围:公司型联营和合伙型联营
《最高人民法院关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答》第四条第(一)项规定:“联营合同中的保底条款,通常是指联营一方虽向联营体投资,并参与共同经营,分享联营的盈利,但不承担联营的亏损责任,在联营体亏损时,仍要收回其出资和收取固定利润的条款。保底条款违背了联营活动中应当遵循的共负盈亏、共担风险的原则,损害了其他联营方和联营体的债权人的合法权益,因此,应当确认无效。联营企业发生亏损的,联营一方依保底条款收取的固定利润,应当如数退出,用于补偿联营的亏损,如无亏损,或补偿后仍有剩余的,剩余部分可作为联营的盈余,由双方重新商定合理分配或按联营各方的投资比例重新分配。”基于此规定,“联营合同中的保底条款无效”只适用于联营各方成立联营体的联营类型中,即“联营合同中的保底条款无效”只适用于公司型联营和合伙型联营,而不适用于协作型联营,因协作型联营为没有成立联营体,各联营方分别以各自所有或经营管理的财产承担民事责任,不受《最高人民法院关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答》规定的约束。也就是说,法律允许协作性联营当事人之间就利益分配问题自由进行约定,包括约定一方承担更大的风险,或者风险仅由一方承担(即保底条款)。
二、“联营扣点”或“联营返点”的税务处理
(一)“联营扣点”模式一和模式二的税务处理
1、供应商的税务处理
从“联营扣点”模式一和模式二的交易过程和交易实质来分析,实际上是一种柜台(场地)出租行为。《国家税务总局关于增值税几个业务问题的通知》(国税发[1994]186号)第一条明确规定,对承租或承包的企业、单位和个人,有独立的生产、经营权,在财务上独立核算,并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的,应作为增值税纳税人按规定缴纳增值税。在具体操作过程中存在两种情况,一是如果生产厂商从企业生产经营所在地主管税务机关开具了《外出经营许可证明单》,并经经营地主管税务机关确认的,厂商的销售额可以回企业所在地申报纳税;二是厂商在经营地领取了营业执照并进行税务登记,厂商在零售商场的经营行为属于自营行为,其实现的纳税义务应当由其自己申报纳税。
2、零售商的税务处理
在“联营扣点”模式一和模式二下,零售商场所取得的租金收入应通过“其他业务收入”科目核算,按租赁业务收入计算缴纳营业税。
(二)模式三的税务处理
1、联营扣点的法律实质:代销行为
第三种模式情况,即生产厂商提供商品或派人参与商品的销售,而销售活动由商场统一管理,商品销售的款项也由商场统一收取的行为,事实上是商场的一种销售行为,从具体的运作过程来分析,其运行活动是一种代销行为,即“联营扣点”或“联营返点”的实质是一种代销行为。
2、供应商的税务处理
从生产厂商(供应商)的角度来分析:厂商将货物运至商场,但具体商品由厂商负责管理,在这个环节其商品的所有权没有发生转移,商场对商品没有所有权。但是,如果该商品实现销售,由商场为其开票并收取货款,商场在月底(或者双方约定的其他结算期限)则按“销售清单”(实现销售的部分)记载的数量与厂商进行销售结算,厂商的纳税义务也在同时发生,这个过程事实上就是一个完整的委托代销售的过程。
2、零售商(商场)的税务处理
从纳税人商场的角度来看,厂商通过商场完成了销售的过程,其商品销售成为商场销售收入的组成部分,而商场所取得的收入,从业务合同(形式)上看,商场取得的收入是场地使用权价值的实现,而从实际经济运行过程(内容)上看,商场取得的收入却是商品销售的差价,也就是商品在流转环节的增值额。对于这样的经营业务,商场应当按销售收入额计算缴纳增值税,而不是按租赁收入计算缴纳营业税。当然,对于属于增值税一般纳税人的零售商而言,在具体运作过程中应当规范操作手段,在具体结算的过程中,应当向厂商按其收入额索取增值税专用发票,否则,商场没有增值税的进项抵扣,就会多缴税。
此外,对该商场收取的进场费等,如果合同中明确是与销售没有直接关系而收取的服务性费用,则应当按《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发[2004]136号)的规定计缴营业税。
(三)案例分析
1、案情介绍
某大型零售企业商场,主要经营3个综合商场。在具体经营过程中,一方面实行自营,即自己组织商品,自己组织销售;另一方面,将部分柜台出租给生产厂家,由他们派人组织销售活动,该公司只负责现场管理。在具体操作过程中,采用了如下操作模式:商场与生产厂家签署租赁合同,合同约定:一是商场出租200平方米的柜台给厂商作为销售产品的场地;二是厂商自派员工到商场销售和管理自己的商品;三是厂商每月向商场支付按销售额的18.5%(但是不得低于20万元)的租金;四是厂商的销售额由商场统一收取,月末结算时租金直接在销售额扣除;五是商场向厂商每月收取8万元的进场费和宣传费。该大型零售企业按最终销售价格计算合计6480万元的货物,生产厂家取得该大型零售企业的返还款5 180万元(增值税专用发票也是按此开具的),共收取进场费和宣传费96万元。请分析该商场的税务处理。
2、涉税分析
该大型零售企业应该就其6480万元和返还款5180万元的差额1300万元缴纳增值税221万元。就收取的进场费和宣传费96万元缴纳营业税。同时应就1300万元和96万元缴纳企业所得税
作者 税务案例研究中心  中国财税咨询培训金牌讲师 肖太寿博士
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