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账务处理是依据会计准则还是税法?  

2014-10-27 20:10:51|  分类: 财税实务研究 |  标签: |举报 |字号 订阅

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  近期随着固定资产加速折旧企业所得税政策出台,网络上出现了关于如何对固定资产进行账务处理的讨论和相关文章。而笔者在看到新闻联播播出李总理部署优惠政策的当晚就在考虑这个问题,账务处理对固定资产的认定和折旧年限需要跟着税收优惠政策进行变动吗?下文笔者试着谈谈自己对该疑问及账务处理依据一些的想法,算是抛砖引玉,不成熟的地方敬请各位指正。
    一、固定资产折旧政策的处理
企业会计准则第4号准则对固定折旧政策做如下规定:
第十五条 企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定,不得随意变更。但是,符合本准则第十九条规定的除外。
第十九条 企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的,应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的,应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的,应当改变固定资产折旧方法。
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
企业所得税及相关规定对规定折旧做了如下规定:
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》:
第五十九条 固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。
企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产,应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。
第六十条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:
(一)房屋、建筑物,为20年;
(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;
(三)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年;
(四)飞机、火车、轮船以外的运输工具,为4年;
(五)电子设备,为3年。
《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号):
五、固定资产折旧的企业所得税处理
(一)企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限,其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分,应调增当期应纳税所得额;企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足,但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除,其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。
(二)企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限,其折旧应按会计折旧年限计算扣除,税法另有规定除外。
(三)企业按会计规定提取的固定资产减值准备,不得税前扣除,其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。
(四)企业按税法规定实行加速折旧的,其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。
(五)石油天然气开采企业在计提油气资产折耗(折旧)时,由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗(折旧)差异,应按税法规定进行纳税调整。
先从会计准则和税法立意层面分析,从上述会计准则对于固定资产折旧政策的选择给予了企业自由裁量权,即企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。而税法规定的最低折旧年限,笔者认为是为了税收执法的一个“简便性”,减少税后部门稽核企业利用加速折旧、缩短折旧年限增加成本费用以税前扣除的一个手段,为了降低税收成本而指定的标准。而此标准只是针对所得税税前扣除,并非否定会计准则指导企业根据资产的性质和使用情况等选择折旧政策。此从国家税务总局公告2014年第29号第五点可以明确看出,税法并未否定会计准则指导企业选择固定资产的折旧政策的观点笔者认为毋庸置疑。
从经济业务实质与可靠性原则中分析,会计信息质量要求中的可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整。下面举个例子说明企业根据固定资产的性质和使用情况选择折旧政策和业务实质及可靠性的关联。
例1:A企业拥有大型机器C设备一台,B企业也拥有与A企业同型号的大型机器C设备一台;A、B企业属于同行业企业、企业地理环境及设备用途相同。A企业内部管理规范,要求设备维修部门每周对机器进行维护保养,并将此作为设备维修部门的考核依据;B企业内部管理混乱,对于设备不定期保养维修,直到设备无法运转时才进行维修,不做保养。
试问上述例子中同一型号C设备那个企业的使用年限会长一些?毋庸置疑我们都知道是A企业。这种定期保养的计划是否为企业交易或事项活动呢?笔者认为是的。那么如果A、B企业同一设备C均采用10年进行会计折旧,试问A企业的账务处理如实反映其交易、事项活动等经济活动了吗?笔者认为没有,因为A企业设备使用年限会长于B企设备的使用年限,未能按企业经济业务实质(实际资产的尚可使用年限)进行会计处理,那么就是说可靠性原则没有达到要求。
从业绩衡量层面分析,笔者认为A企业的设备使用年限长于B企业,其差异原因是因A企业保养计划带来的增值,这项作业活动能够使得企业通过增加资产的使用年限,少计成本费用在净利润中体现其作业的价值。如果不考虑该作业收益,企业完全没有必要去做,因为至少在利润表层面而言未考虑作业增值的,根据净利润来衡量A企业的业绩时,A企业的财务报告没有如实反映企业的交易、事项。(这里对于年限的长短、重要性的问题不考虑)
综上,固定折旧政策应该根据企业会计准则要求而选择,并非根据税法规定税前扣除的规定来选择。折旧政策的差异最终通过递延所得税的确认来进行调节,使得会计准则与税法不存唯一性及排他性。
    二、固定资产特殊优惠政策的处理
以近期国务院总理李克强9月24日主持召开的国务院常务会议中研究决定的“有关固定资产加速折旧政策”为背景,相关优惠政策的影响下,各论坛、期刊等途径对于会计处理方法进行讨论,比较突出的是有两种观点。相关观点是今天在视野论坛中——无极小刀:另类视点—《固定资产一次性计入成本费用的会计处理》看到(应用文章地址:http://www.sxctp.org/thread-3968-1-1.html)。相关观点如下:
《中国税务报》2014年10月10日第07版“税务财会”栏目刊载了题为《固定资产一次性计入成本费用的会计处理》的署名文章。
原文观点:两种会计处理方法
由于《企业会计准则》和《小企业会计准则》缺乏明确的规定,实务中对固定资产一次性计入成本费用情形存在两种不同的会计处理方法:
第一种方法,就是将购入的固定资产相关费用直接计入相关的成本费用项目,不再进行“固定资产”会计科目的核算,用单独的备查登记簿单独记载保管。
第二种方法则是分两步处理,首先将购入的相关固定资产费用统一依照“固定资产”科目进行核算,依照统一的固定资产进行管理;其次将固定资产原值全额作为本期固定资产折旧,计入“累计折旧”科目以及相关成本费用项目。
笔者对于这两种观点均不赞同,笔者认为上述两观点产生的依据是根据税收优惠政策来指导会计处理,却忽略了会计准则的规定。针对这个优惠政策出台后看到相关账务处理讨论后,在脑海中出现了两个问题:
1、指导账务处理是否税法还是会计准则?
2、会计准则中的《企业会计准则第18号—所得税》对暂时性差异处理规定的背景是什么?换句话说准则中存在意义是什么?
优惠政策的出台笔者认为最直接的影响层面仍然是所得税汇算清缴过程中,换句话说影响的只是税法的所得税、会计中所得税相关的处理,对于会计中资产的确认、成本费用(不含所得税费用)的确认没有影响。在政策的背景企业不应该根据政策的出台调整折旧政策、调整资产的确认,购入的研发设备还是应该按照企业设备的实际情况考虑折旧政策的选择,违背这一原则笔者同样认为其会计处理仍可从上述折旧政策的处理中的三个层面进行分析。
上述提到的第一方法,笔者认为未能全面反映企业的资产状况,购买支出全部一次性进入成本费用违背了企业会计准则对于资产与成本、费用的定义条件,由此生产的财务报告有失公允。第二种方法,折旧全额计提违背了相关资产在后期产生的增值效益的影响,低估了本期企业经营情况,相关会计处理违背了根据经济业务实质进行记录,会计信息违背了可靠性原则。根据两种方法产生的会计性息进行业绩评价、决策时使得评价和决策失真。
    三、收入与成本、费用的处理
“开具发票就做收入,没有开具发票不做收入。”我想这个观点在当今所有会计界来说还算是一种主流,众多的会计们确认收入的概念中只有发票,对于收入确认的几个原则置之不理。送货单客户签收了、风险报酬已然转移、收入与成本金额可以确认、相关经济利益可以基本确认流入企业,就是因为未开具发票,企业会计们并不确认收入,把税法的规定凌驾于会计准则对于收入确认的明确规定之上。这情况为普遍现象,不展开深入研究,给予笔者一个假象就是把收入的“亲爹”会计准则置之不理,随便找个了“干爹”都不是人喊“爹”,唯有为收入感到委屈。
在成本费用确认方面以发票取得为确认依据,全然不管经济业务的实质。拿到税收征管的一种手段当“尚方宝剑”,实属为拿着“鸡毛当令箭”的情景。在这里笔者的观点是按照企业会计准则的规定按企业合理、真实发生支出确认成本费用,即使未能取得发票,只要满足合理、真实发生的前提,就应该确认成本费用,真实反映企业的各项交易事项。这里笔者并非鼓励大家使用白条入账,而是合理将会计、税法区分开来,未取得发票的支出在税前扣除时规规矩矩的剔除即可,这样即满足了会计准则的要求,也符合税法的规定。税法与准则的处理完全可以同时满足,笔者呼吁在规避税务风险的同时不应把会计准则丢弃。
    四、经济业务实质、会计准则及税法的关系
经济业务实质是起点,会计准则是会计处理的准绳,税法界定经济业务的税收义务,税收义务为经济业务实质的附带,同样通过会计准则进行会计处理,而最终的会计处理又反映了经济业务的实质、税收义务,三者形成一个循环。笔者认为三者之间不存在排他性,而是相辅相成的关系,只有满足了三者的要求,我们所处理会计信息、税务信息、经济业务实质才是可靠的,由此产生的财务报告才是公允。就笔者目前的认知中认为会计处理唯一依据就是会计准则,并非税法或者滞后后税法的规定。
就笔者接触的会计实务操作人员来看,把税法规定优先于会计准则或者抛弃会计准则的规定进行会计处理的会计人士存在一定比例。曾今听一审计界前辈说过“我在企业的时候财报附注自己做,到事务所财报附注还是自己做,不知道是自己可悲还是会计可悲?”,想来附注的编写、坏账、减值的计提、递延所得税的处理等这些诸如原本属于会计们的义务,在当今的环境中演变成了会计师的义务,会计们堂而皇之的成了“局外人”。然又有多少CPA执业人士按着税法给的折旧年限进行折旧测算,依据测算数据、重要性水平调整折旧,这种情况下诞生的财报是公允的吗?这种处理方式至今笔者仍未明白了为何?如果说就是为了规避递延所得税的确认,那么笔者只能说这是一个公认的错误。对于一个学过会计的人都能回答的问题,账务会计的依据是会计准则,可是在执行过程中为何频繁走样呢?这个问题是否值得我们会计界的朋友们深思,甚至是制定准则的专家们深思呢?
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