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EPS项目2014年研究成果对跨境劳务“营改增”的借鉴  

2014-10-10 20:58:19|  分类: 财税实务研究 |  标签: |举报 |字号 订阅

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跨国公司利用各国税制的差异以及国际税收规则中的漏洞进行税收筹划,由此造成税基侵蚀和利润转移(BEPS)的问题引起了各国政府和社会公众的高度关注。经济合作与发展组织(OECD)对BEPS问题开展了研究并制定了行动计划。2014年6月26日,OECD通过了15项行动计划中的7项产出成果和1份针对这些成果的解释性声明。国家税务总局在9月17日在其官方网站也公布了该成果的中文版本和英文链接。该研究成果中第一项《关于数字经济面临的税收挑战的报告》中涉及到数字经济的发展对世界各国增值税造成的BEPS问题尤为值得我们关注。当下,我国正在全力推进营业税改征增值税的改革,跨境劳务的增值税征税规则在“营改增”的大背景下需要重构。

   我国跨境劳务流转税规则变革及问题分析

    我国跨境劳务流转税的规则变革可以分为三个阶段;第一阶段是1994年1月1日-2008年12月31日;第二阶段是2009年1月1日-2011年12月31日;第三阶段是2012年1月1日至今。

    在第一阶段,我国跨境劳务征收营业税,“劳务发生地”为跨境劳务境内外划分的基本原则。即如果所提供的劳务发生在境内则为境内劳务,所提供劳务发生在境外则为境外劳务。而对于国际货物运输劳务、旅游劳务和部分金融劳务,有特殊的划分规则。基本规则和特殊规则并存是第一阶段我国跨境劳务营业税征税规则的一大特点。但是,相对于跨境货物贸易而言,跨境服务贸易缺乏有效的海关监管。因此,判定跨境劳务的发生地是一大难题。当时,跨国企业已经利用这一漏洞,在跨境劳务合同中通过刻意降低境内劳务的比例逃避在中国缴纳营业税,从而造成对我国营业税的税基侵蚀。针对这一问题,我国税务机关已有一定的反避税措施探索。最典型的文件就是《国家税务总局关于从事咨询业务的外商投资企业和外国企业税务处理问题的通知》(国税发[2000]82号)。该文件规定了凡属境外咨询企业与其境内关联企业或其代表机构共同提供咨询业务,且其服务对象为中国境内客户的,划为境内劳务的比例总收入的60%。在上述业务中,凡境外企业也派人来华参与客户的咨询业务,应再按劳务发生地原则,就该项业务中划为该境外企业的收入部分,以不低于50%为标准,再行确定该境外企业的境内业务收入。 

    在第二阶段,鉴于针对劳务营业税监管的困难和由此导致的跨境劳务营业税税基侵蚀的问题,我国在2009年对《营业税暂行条例》的修订中对于跨境劳务营业税的境内外划分原则进行了重大的变革。修订后的《营业税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局第52号令)第四条第一款规定:提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内就属于在中国境内提供劳务。以机构所在地+收入来源地作为跨境劳务营业税的征税原则是这一阶段我国跨境劳务流转税的征税特点。同时,实际执行中,我们又将“机构所在地”进一步强化为了所得税中的属人原则,即只要是中国的单位和个人,不管是否在中国境内还是境外提供劳务或接受劳务,都属于在境内提供劳务,从而需要在中国缴纳营业税。属人原则虽能有效防范跨境劳务营业税税基侵蚀问题,但其会导致对跨境劳务严重的营业税重复征税问题。后期,财政部和国家税务总局陆续下发了一系列文件进行修正。例如,《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》(财税〔2009〕111号)规定,对于对中华人民共和国境内(以下简称境内)单位或者个人在中华人民共和国境外(以下简称境外)提供建筑业、文化体育业(除播映)劳务暂免征收营业税。同时111号文第四条又以正列举方式将境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的13项劳务排除在营业税征税范围之外。但是,这些文件并不能真正解决新规则对于跨境劳务营业税的重复征税问题。同时鉴于劳务的多样性,这种正列举方式难以穷尽,有时反而会导致奇怪的征税现象。例如中国的甲建筑公司在越南承包了一项水泥工程,其将境外工程一部分分包给中国另一家乙建筑公司,一部分分包给越南当地的A建筑公司。此时,根据财税〔2009〕111号规定,中国的甲、乙建筑公司都免征营业税,因为他们是在境外提供建筑业劳务。但是,当中国甲建筑公司需要向越南A建筑公司支付分包工程款时,中国税务机关却需要甲建筑公司代扣代缴A公司的营业税。因为,根据财税〔2009〕111号的规定,境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的劳务,只有属于111号文列举的才不征税,而建筑业不在列举范围内。因此,越南A建筑公司虽然在境外提供建筑劳务,但劳务的接收方是中国甲公司。因此,越南公司需要向中国缴纳营业税。这种奇怪的征税现象背后的关键原因是属人原则在的引入。

    在第三阶段,2012年1月1日我国正式启动了营业税改征增值税的改革试点。大部分劳务都将从原先按总额征收的营业税变为按净额征收的增值税。征税机理的变换必然会带来跨境劳务流转税征税规则的变更。在《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2013〕106号)中,我们坚持以应税服务提供方或者接受方在境内作为跨境劳务境内外划分的基本规则基础上,同时规定境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务属于境外劳务。因此,“实际消费地”的引入是这一时期跨境劳务增值税境内外划分规则的重要特点。但是,劳务的无形性决定了“实际消费地”原则的引入如何落地存在不确定性。如何界定劳务的实际消费地仍然是一个可能导致税基侵蚀的难题。

    BEPS项目研究成果对我国跨境劳务“营改增”改革的借鉴

    经济合作与发展组织(OECD)于1997年12月就在芬兰的图尔库召开了一个政府和企业的联合会议,会议的议题就是消除全球电子商务的贸易壁垒。在1998年的渥太华OECD财长会议上,来与政府、非政府组织以及商界的人士对于跨境服务的增值税征税规则设计的基本原则初步达成了共识,形成了“渥太华税收框架条件”(Ottawa Taxation Framework Conditions),这些条件包括:1、中性原则;2、效率原则;3、确定性和简化原则;4、有效性和公平原则;5、灵活性原则。结合BEPS的行动计划防范跨国公司利润转移行为对各国财政收入的侵蚀,2014年4月18日,86个国家的政府在日本东京签署了首个得到国际社会认可、针对跨境服务增值税征税制度的指南。该指南的目标是对国际交易实行更加一致的增值税处理方法,降低双重征税以及不符合法律意图的不征税行为。OECD国际增值税/货物与劳务税指南对于增值税纳税人与增值税纳税(B2B)以及增值税纳税人与非增值税纳税人(B2C)的跨境劳务规定了不同的征税规则。目前,B2B的规则已经制定并通过在东京签署的报告发布。B2C的规则仍在制定中,计划在2014年底前咨询对草案的公开意见,在2015年年中之前按照OECD财政事务委员会的要求完成整套指南。

    在跨境劳务的增值税征税规则中,目的地原则(the principle of destination)和生产地原则(the principle of origin)是两大主要原则。从经济学角度来看,在采用目的地原则下,所有国家对于劳务的出口实行零税率政策,而将征税权赋予给了劳务的进口国。,劳务的提供者在国际市场上就不会因为各国增值税制度和税率的差异而处在不同的竞争地位上。这样的增值税制度更加符合税制中性原则,即跨国公司在全球产业链中的资源配置不因各国增值税税率的差异产生影响,符合生产效率原则。而在生产地原则下,对于消费者而言,其中某国进口劳务的价格不因其所处国家的增值税制度差异而存在差别。即在生产地原则下,不同国家的消费者对于同一国劳务的进口处在平等的地位上,这有利于交换原则。但总体来看,目的地原则在国际社会得到更加广泛的认可,原因就在于目的地原则更加符合渥太华税收框架的五个条件。在生产地原则下,各个国家以不同的税率征收增值税,这会导致跨国公司将劳务生产从高增值税率国家转移到低增值税率国家,人为降低销售价格。而在目的地原则下,劳务出口免税,由劳务进口国征收增值税,此时出口国不需要计算劳务在该国生产过程中的增值,避免相关的转让定价问题。因此,目的地原则的税制中性,不会使增值税制度影响跨国企业在全球的资源配置行为,有利于提高世界的整体经济效率,减少税制对经济活动的扭曲。

    反思我国跨境劳务的流转税征税规则的变革,严格来讲,属人原则与我国流转税的立法精神是冲突的。因为,无论是增值税、营业税还是消费税暂行条例,第一句话就是“在中国人民共和国境内”。我们继续坚持在属人原则基础上,通过单独发文进行修正做法缺乏效率,不仅会带来很大的不确定性,使税制变得非常复杂,也有违税制公平原则。因此,我们应该国际最新研究成果,重新构建我国跨境劳务的增值税征税规则。

    借鉴BEPS研究成果我国跨境劳务增值税规则的设计

    (一)主体规则的设计原则

    我们应该改变在流转税领域引入所得税中的属人原则的做法,重新将生产地原则和目的地原则作为跨境劳务增值税的征税原则。对增值税纳税人和增值税纳税人(B2B)跨境劳务模式下,应遵循国际惯例采用目的地征税原则,即增值税的征税权应该赋予购买服务的增值税纳税人做落地所在国。根据该主体原则,在跨境服务贸易中,劳务的出口国对于劳务的出口应该实行增值税零税率政策或免税政策,如果实行零税率,则允许劳务出口商申请退还国内环节的增值税进项税。增值税征税权赋予给购买服务的增值税纳税人做落地所在国。至于对增值税纳税人和非增值税纳税人(B2C)跨境劳务模式,采用目的地原则虽然符合税制中性原则,但需要进口国对非增值税纳税人的劳务进口实施增值税管理的征管成本可能很高,征管效率也较差。因此,B2C模式下,生产地原则可能更有效。这一块,我们需要继续关注OECD最新研究成果并积极参与到国际增值税税制规则的构建和协调中。因为在B2C领域,如果各国采用不同的增值税征税规则,必然会导致对跨境劳务的重复征税和双重不征税的后果,由此也会导致针对增值税的税基侵蚀和利润转移问题。

    (二)实际消费者的界定规则

    在目的地原则上,我们首先需要界定谁是劳务的消费者。因为只要消费者界定清楚了,我们才能根据消费者的做落地判定增值税征税权的归属。由于劳务是无形的,我们难以严格按照劳务的“实际消费地”原则来界定消费者。这里,OECD报告创造性的采用了一个代理变量去重新界定劳务的消费者身份,即根据商业合同来识别劳务的接受方(消费方)。通过商业合同来识别劳务的提供方以及劳务的接受方(消费方),无论是对于纳税人还是税务机关都是比较容易操作的,遵从成本较低,确定性较强。而为界定服务消费者的身份,对商业合同的正确界定又是问题的关键。鉴于在实务中,商业合同表现形式多样,在OECD国际增值税/货物与劳务税指南(2014)中对于用于界定服务消费者身份的商业合同只是给出了原则性的意见,即商业合同应包括界定服务提供方和接收方权利和义务的要素,且该合同一般应是建立在相互协商理解基础之上的。

    (三)“一对多”跨境劳务增值税分配规则

    由于从征管效率和确定性角度考虑,我们采用商业合同而非劳务的实际消费地来识别劳务的接受方,这就会产生新的问题。实践中,很多跨国公司在全球成立了集中采购/服务中心,相关劳务由集中采购/服务中心统一采购,由该中心和劳务的提供方签订合同,但实际接受劳务的企业可能是跨国公司分布与全球各地的子公司/分公司。例如德国S公司给某跨国企业位于新加坡的全球采购中心M公司签订了一份全球咨询服务协议,但是,该咨询服务由M公司代表集团统一和S公司采购,但实际接受劳务的对象是分别位于印度的M1公司,韩国的M2公司,中国的M3公司(假设他们都是增值税纳税人)。合同是M公司和S公司签订,款项是M公司支付给S公司,然后M公司再通过集团内部分摊的形式向M1、M2、M3公司收取。

    BEPS项目2014年研究成果对跨境劳务“营改增”的借鉴

    根据上面确定的原则,通过经济合同识别,劳务的提供方是位于德国的S公司,劳务的接受方是位于新加坡国的M公司。但是,实际接受劳务的是位于印度的M1公司,韩国的M2公司以及中国的M3公司。相对于M公司S公司采购劳务后自用这种“一对一”模式,这个实际案例就涉及到“一对多”跨境劳务下增值税的分配规则问题。此时,我们就需要建立相关机制在新加坡、印度、韩国以及中国之间分配增值税的征税权。OECD推荐的分配可以有多种方法,各国可根据具体实际选择:

    1、直接使用法:这种方法关注服务的最终使用。哪个机构最终使用了该服务,该机构所在国就有增值税征税权

    2、直接接受法:这种方法下关注服务的接受方,而不关注最终使用人。服务的提供方按照合同把服务提供给哪一方,不管该方是否实际使用,只要是其按照合同接受了,该方所在国就有增值税征税权。

    3、再分配方法:这种方法是要求跨国企业在内部进行成本的再分配,依据再分配结果来划分征税权。位于德国的S公司提供服务给位于新加坡的M公司,此时先根据经济合同认定M公司是服务的消费方,增值税征税权给予M公司所在国新加坡。但是,由于最终服务并非有M公司消费,而是由印度的M1公司、韩国的M2以及中国的M3消费。M公司一般有一个内部分配机制,需将其支付给德国S公司的劳务费支出在M1、M2、M3之间分配。当新加坡的M公司分别向M1、M2、M3分摊服务费用时,我们在增值税的处理上就认定为M公司首先从德国S公司进口劳务后再分别向印度的M1公司、韩国的M2公司以及中国的M3公司进行劳务出口。此时,新加坡首先对M公司的劳务进口征收增值税。然后在M公司劳务出口环节再进行增值税的免抵退。而印度、韩国和中国则对于其位于各自国家公司的劳务进口征收增值税。这就是通过跨国公司内部的再分配方法进行增值税征税权的划分。这一机制类似于企业所得税中的成本分摊协议。但毫无疑问,采用这一分配机制需要跨过企业内部保持完备的交易记录和分配记录。同时,由此导致在增值税中也会产生转让定价的国际避税问题。

    (四)跨境劳务增值税规则中特殊规则的考量

    在有些跨境劳务增值税征收中,运用上述基本规则可能会导致很大的税收负担和不确定性,从而产生负面的政策实施效应。这些情况包括:

    1、有些跨境服务可能会同时提供给增值税纳税人和最终的消费者;

    2、有些跨境服务的提供需要提供方和消费者都必须以某种方式在服务过程中实际出现;

    3、有些服务相对比较容易判定在何地被实际使用。

    在这些情况下,我们就需要用其他的规则来明确增值税跨境劳务的发生地,从而来分配征税权。这些替代的规则包括提供方的所在地、劳务的实际提供地、劳务的实际消费地以及不动产的做落地等。但是,这些特殊规则的运用应该有非常明确的界定,且应在尽量有限的情况下采用。因此,我们对于某些特殊的情况决定是否需要采用特殊的规则来判定跨境增值税劳务发生地时,OECD报告推荐应该按照如下两个步骤进行:

    第一步首先应该确定在这种情况下,运用基本规则能否能得到理想的结果,即对于特定情况采用基本规则的处理效果是否符合“渥太华税收框架条件”。如果基本规则的确不能取得理想的效果,我们才应论证采用特殊规则去处理

    第二步我们需要将采用特殊规则取得的政策实施效果和采用基本规则的政策实施效果进行比较,如果确实采用特殊规则取得的政策实施效果要优于采用基本规则,此时才应采用特殊规则。

    例如在国际演出服务中,演出门票是在演出场所的入口销售的。购买门票的既可以是最终消费者,也可以是一个增值税纳税人。如果要贯彻基本征税规则,国际演出服务的提供方就面临着识别劳务接受方身份的压力,因为基本征税规则只适用于增值税纳税对增值税纳税人(B2B)。此时,对于演出劳务采用基本规则将会导致很大的税收遵循成本,不符合效率原则和确定性原则。

    再比如,当增值税纳税人提供的跨境劳务主要是针对不动产的服务,此时运用基本规则也会导致不理想的政策实施效应。因此,此时我们也需要采用特殊的规则,将与不动产紧密相关的跨境劳务增值税征税权赋予给不动产坐落国。

    这些与不动产紧密相关的劳务包括以下几种情况:

    1、不动产的出租、使用、占有相关的劳务,这些劳务包括不动产转让的估价服务,不动产出租的服务。

    2、直接对不动产本身提供的劳务,这些劳务包括建筑、装饰、修缮服务。

    3、其他不是在上述两类,但是与不动产紧密相连的劳务。例如仓储服务、餐饮服务,这些服务都必须在一个相对固定的场所提供。

    除了那些直接需要使用不动产的劳务以及需要紧密依附于不动产之上提供的劳务外,有些劳务也属于与不动产有着非常显而易见和紧密的联系,比如建筑设计、环境设计服务就属于这种情况。这类服务运用特殊规则,即按设计的不动产所在地作为判定劳务发生地的标准可能会更加合适。(赵国庆   国家税务总局税务干部学院   发布时间:2014-10-10 )
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