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资产重组后增值税留抵税额抵扣详解  

2014-06-12 07:33:49|  分类: 财税实务研究 |  标签: |举报 |字号 订阅

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资产重组是企业做大做强的主要方式之一。目前,诸如上海申花控股股份有限公司、焦作万方铝业股份有限公司等都在进行资产重组。

但在此过程中,要警惕资产重组后增值税留抵税额抵扣问题。2012年12月13日,国家税务总局发布《关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第55号),明确了纳税人资产重组中增值税留抵税额处理的有关问题。

需同时满足四个条件

虽然2012年55号公告规定了资产重组中原增值税纳税人的留抵税额可以结转抵扣,但是这种结转抵扣需要同时满足以下4个条件:

第一个条件是资产重组中的原纳税人必须是增值税一般纳税人。这是理应具备的条件。因为,小规模纳税人不会涉及留抵税额问题。

第二个条件是资产重组中,新纳税人必须是增值税一般纳税人。这也是留抵税额能够结转抵扣的必要条件。

第三个条件是原增值税一般纳税人在资产重组中,必须是将全部而不能仅仅是部分资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人,这一点非常重要。因为 《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定的企业资产重组中的货物转让不征收增值税,既涉及到全部资产、负 债和劳动力一并转让,也涉及到部分资产、负债和劳动力一并转让。而55号公告中能够实现原增值税一般纳税人留抵税额结转抵扣的情况必须是全部资产、负债和 劳动力一并转让。但满足以上3个条件还不足以实现资产重组中增值税留抵税额的结转抵扣。

第四个条件是原增值税一般纳税人在将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人后,必须按程序办理注销税务登记的,只有在申请办理注销税务登 记时,才能在注销前将尚未抵扣的进项税额结转至新纳税人处继续抵扣。需要注意的是,纳税人在资产重组过程中,将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他纳税 人后,原纳税人既可以注销,也可以不注销。如果纳税人将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他纳税人后,办理税务和工商注销手续,实际上属于资产重组中的 企业合并形式。如果纳税人将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他纳税人后不注销,资格仍然保留,实际属于资产重组中的整体资产转让形式。而55号公告规 定要求原增值税纳税人留抵税额能结转抵扣,必须要在将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人(下称“新纳税人”),并按程序办理注销税务 登记,实际上是明确了只有在13号公告规定下的资产重组的企业合并这种形式,才能获得增值税留抵税额的结转抵扣。

操作中应把握五大方面

第一,纳税人在执行这一政策时,应留意国家税务总局国家税务总局公告2011年第13号文件。该公告明确,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出 售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围。其中涉及的货物转让,不 征收增值税。

第二,注意不同企业合并形式中增值税留抵税额的处理。根据公司法第一百七十三条规定,公司合并实际包括两种情形:吸收合并和新设合并。

一个公司吸收其他公司为吸收合并,被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并,合并各方解散。

例如,A公司合并B公司,B公司解散,属于吸收合并。如果A公司和B公司合并后都解散,同时并入新成立的公司C,属于新设合并。假设A公司吸收合并B公 司,B公司全部资产、负债和劳动力一并转让给A公司后解散注销。此时,只要A公司和B公司都是增值税一般纳税人,就符合55号公告规定的条件。在新设合并 中,假设A公司和B公司合并后解散,成立新公司C。在新设合并中,原纳税人从一个企业变为两个或多个企业,这里假设是A和B。新纳税人指新设合并中新成立 的企业。要符合55号公告规定的条件,新设公司C必须是一般纳税人。

第三,根据增值税一般纳税人资格认定管理办法(国家税务总局令第22号)第四条规定,新开业的纳税人,可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。但在具 体实务中,重组各方应提前谋划,把握好当地国税机关对于新开业企业一般纳税人的认定条件和申请程序,防止新设企业因无法认定为一般纳税人而丧失留抵税额结 转抵扣的待遇。

第四,新设合并中,根据55号公告的规定,要求原纳税人必须是增值税一般纳税人才可以适用。因此,如果在新设合并中,原被合并方中有小规模纳税人,企业需 要关注这种政策风险,提前咨询当地税务机关。如果当地税务机关不认可,企业就需要提前谋划。如果仅是两个企业的新设合并,则只能采用吸收合并的方式,用增 值税一般纳税人吸收合并小规模纳税人。如果涉及多个企业的新设合并,则可以分两步走,先将增值税一般纳税人新设合并,然后用新设企业吸收合并小规模纳税 人。

第五,原企业留抵税额的数额应经主管税务机关审核确认。在保护纳税人权益的同时,为避免税收漏洞、严格管理,55号公告中规定,原企业的留抵税额数应经主 管税务机关审核确认,并通过《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》将留抵税额信息传递至重组后新企业的主管税务机关,新纳税人主管税务机关应认 真核对原纳税人主管税务机关传递来的《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》与纳税人报送资料,对原纳税人尚未抵扣的进项税额,在确认无误后,允 许新纳税人继续申报抵扣该部分留抵税额。《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》一式三份,原纳税人主管税务机关留存一份,交纳税人一份,传递新 纳税人主管税务机关一份。

案例解析

案例一:A公司为增值税一般纳税人,资产价值为5000万元,留抵税额为100万元。现将全部实物资产、负债、劳动力出售给B公司。B公司也为增值税一般 纳税人。A公司资产转让后,未按程序办理注销税务登记,请问:对于A公司留抵税额,B公司可否继续抵扣?解析:《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值 税问题的公告》规定,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给 其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》,纳税人资产重组增值税留抵税额要实现继续抵扣必须满足文件规定的两个条件:第 一,增值税一般纳税人在资产重组过程中,必须把全部而不是部分资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人。第二,资产转让后原增值税纳税人必须是 按程序办理了注销税务登记的,才可以将留抵增值税结转给新纳税人继续抵扣。由于A公司没有办理了注销税务登记,因此不符合公告精神,B公司无法继续抵扣A 公司100万元增值税留抵税额,A公司留扣税额应留在A公司继续抵扣。

案例二:A、B公司均为超市连锁经营企业,为提高规模经营优势和市场竞争能力,A公司拟通过定向增发自身普通股为对价,购入B公司100%的净资产,对B 公司进行吸收合并。合并完成后,B公司解散,A公司承继其全部债务,并接收其全部员工。请问:合并B公司中涉及的转让货物和不动产行为,是否需要缴纳增值 税和营业税?B公司被合并时账上的增值税留抵税额能否结转到甲公司继续抵扣?在资产重组中原纳税人的增值税留抵税额如何处理?解析:《国家税务总局关于纳 税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)和《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公 告2011年第51号)分别对纳税人资产重组中增值税和营业税的税务处理作了明确。纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或 者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,均不属于增值税和营业税的征税范围,其中涉及的货物转让不征收增值 税,涉及的不动产、土地使用权转让不征收营业税。

A、B公司在合并中的净资产交易,表现为B公司将其全部资产、负债和人员一并转让给A公司。这不同于一般的企业资产转让行为,其本质是一种产权交易。根据以上规定,涉及的货物转让不缴纳增值税,涉及的不动产转让不缴纳营业税。

关于在资产重组中原纳税人存在增值税留抵税额如何处理,国家税务总局公告2012年55号规定,自2013年1月1日起,增值税一般纳税人在资产重组过程 中,将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人,并按程序办理注销税务登记的,其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继 续抵扣。

由此可见,企业资产重组增值税留抵税额结转抵扣需符合条件。B公司将全部资产、负债和劳动力一并转让给A公司后,办理税务和工商注销手续。这种吸收合并方 式,符合上述留底税额结转抵扣的情形,其增值税留抵税额可结转至A公司继续抵扣。因此,B公司应在注销工商登记前办理注销税务登记,在注销税务登记前及时 向原税务登记机关提交资产重组相关资料,以及留抵税额转移抵扣申请,以证明企业享有在重组中不缴纳流转税和进项留抵税额转移抵扣的资格。(程辉)
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