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厘清土地增值税争论中的几个税法概念  

2014-01-28 10:22:30|  分类: 财税实务研究 |  标签: |举报 |字号 订阅

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2014年01月28日07:56 来源:东方早报 
  滕祥志

  本次土地增值税争议前后两轮,影响深远。争议各方均使用税法或者会计语言,论证或支撑本方观点。坊间的专业税法人士以为,这场争议,概念不清,指代不明,类似鸡同鸭讲。因此,在法学的知识平台上明确相关税法概念,作为讨论纳税实务问题的基础,诚为当务之急。

  1.预征、清算与现时纳税义务。

  根据税法规定,土地增值税分为预征和清算两个征收环节。在预征环节,土地增值税纳税义务人已经产生预缴的纳税义务,其法源依据是《增值税暂行条例》第十条:“纳税人应当自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报,并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。”以及《实施细则》第十六条:“根据《条例》第十条的规定,纳税人应按照下列程序办理纳税手续:纳税人在转让房地产合同签订后的7日内,到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报,并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书,土地转让、房产买卖合同,房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。”可见,开发商应在房产买卖合同签订后7日内,申报缴纳土地增值税,纳税义务自销售之日产生,缴纳期间在销售合同签订之后7日之内。

  由此,“预征”属于政府的公权力,而“预缴”则对应纳税主体的纳税义务,预缴义务一旦成立,就意味着税法“现时纳税义务”。而在法规范上,《增值税暂行条例》是国务院令,法律层级相对较高,除非符合法定“免征”事由,违反预缴这一法定义务的,应该受到《税收征管法》的规制,并承担相应法律责任。商事主体在财务上所谓“计提”,仅在自己公司账面上显示或作会计处理,即便在投资市场上公之于世,如果没有与税务机关发生联系,未按照税法规定的期限预缴税款的话,构成《税收征管法》第六十二条的“未按照规定期限申报纳税”,简称“未申报纳税”。其对应日常生活之“应缴未缴”概念,但与税法的“欠税”概念不同。“计提”等均为会计概念,其不能替代和混淆税法概念,也不消灭其应承担的税法义务。

  2.“可以”表征一项不得放弃的公法职责。

  法理学认为,民法规范之“可以”为某种行为,在民事活动领域是一个授权性规范,当事人可以选择“为”亦可以选择“不为”,这纯属民事主体意思自治的领域。然而,在公法领域,立法者可能用词组“可以”表述一项对公权机关的授权,同时,词组“可以”成为立法者给公权机关设定义务的标记。也即,词组“可以”既表征一项授权,也赋予公权机关一项职责,不管其内容源于哪一层级的立法者,在法理上公法职责均不得放弃。立法者对公权机关的授权实质具有强烈的义务和命令特征,使得该项授权只能履行不得放弃。同理,“可要求清算”对税务机关来说是一项法定义务,不具有“不要求清算”之选择权。

  比如,《税收征管法》第三十八条:“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的,可以在规定的纳税期之前,责令限期缴纳应纳税款;在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象的,税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以采取下列税收保全措施。”文中出现两处“可以”,均须理解为“应当”。第四十四条关于税收保全措施的规定、第五十五条关于税收强制执行的规定的“可以”,皆须理解为“应当”。再如,“可以处以3-5倍罚款”这一法规范命令,执法主体必须在法律规范授权的范围内活动。

  在行政法原理上,行政主体“可以”在给定的范围之内行使职权,但也不能将行使职权推向极端:或恶意行使职权,或放弃职权(职责)。也即,行政主体既不得滥用职权,也不得放弃职责,一如面临疑难案件,法官不得放弃审判。如果将行政职权推向极端,处罚手段、程度与违法程度之间极不相称,无故以最高倍数实施罚款,导致行政相对人倾家荡产,这就违背了行政法的比例原则;如果完全弃置行政主体的职责和义务,同样违反法律精神。归根结底,公法之“可以”意味着法定职责,而放弃职责意味着公法秩序的崩溃。在法解释学上,“可以”在公法和私法领域,有着截然不同的内涵。

  3.税收法定主义的内涵新解。

  税收法定主义,主要包括税收要素法定、征税程序法定、救济途径法定等三个方面。以往学界谈到税收法定主义,往往指提升立法层级和税法规范的层级太低,这肯定是没错的,也符合我国现阶段税收法治建设的基本现实。在党的第十八届三中全会提出“建设法治中国”和加快“财税体制改革”的大背景之下,完善既定的税收授权立法制度,使之不突破法律保留原则,而相应提升立法层级,是税收法治建设的大方向。

  税收要素也即税收构成要件法定,任重而道远。税收构成要件仅包括纳税主体、税收客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施共五项,不包括税收客体的“归属”。所谓“归属”问题,指在一些复杂交易如第三人介入交易中,将某税收客体归属于某纳税主体。实践中,商事交易错综复杂,以制定法规定税收主客体之间归属,勉为其难。因此,“归属”不必然受税收法定调整,特定归属牵涉到财政分成关系的除外。针对具体交易类型和交易结构,应根据征管效率原则,通过部颁税法规则灵活处理,同时建立审议机制,提升其法学品行和素养,打通其与民商法的否隔与不通,构筑税法共同体。因此,税收法定主义目标,也受税法理论研究程度的制约。

  征税程序法定,拓展空间巨大。《税收征管法》2001年修订时,税法学界尚未成长壮大,未吸纳税法学界和法学界的集体智慧,将其喻之以千孔百疮,恐不为过。比如,扣缴义务人的法律责任不清;税收强制措施的条件不明;税收信息情报管理条款阙如;与直接税、环境税征管等相称的税收评定程序阙如;稽查权支离破碎,无完整税收稽查权,税法威慑不足以形成,等等。

  这次土增税“清算”之争也证明,如果《税收征管法》规定了直接税的评税程序,以纳税人自我评定、申报缴纳、税收评定、税务稽查构筑直接税的征管程序,土地增值税的清算,就纳入法定评税程序,“不清算”将迎刃而解。另外,与税收构成要件相关,税法实践中,税收构成要件决不会自动呈现,须借助交易定性的理论和分析工具,借助部颁税法规则以及预先裁定制度,弥补税收制定法的不足。相应地,应根据三中全会“普遍建立法律顾问制度”精神,在国家税务总局建立总法律顾问制度,专司税法解释、预先裁定、个案批复、税企争议等事项,并以此启动税收征管程序再造。由此,修订《税收征管法》必须未雨绸缪,通盘考量,为征管现代化改革预留空间。

  (作者系中国社科院财税法案例研究中心主任)
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