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与股权重组相关的企业产权无偿划转如何纳税  

2013-12-02 11:36:30|  分类: 财税实务研究 |  标签: |举报 |字号 订阅

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        关于企业产权无偿划转的纳税问题,主要有两个观点,第一种观点认为企业产权无偿划转应确认为捐赠和受赠交易关系,按视同销售进行税务处理;第二种观点认为企业产权无偿划转应确认为企业产权重组交易,包括企业债务重组和企业股权重组。与企业债务重组相关的产权无偿划转,现行的企业会计准则与税法的处理基本一致,本文重点讨论与企业股权重组相关的产权无偿划转的税务处理问题。

    一、什么是企业产权无偿划转

    按照会计要素来分析,接受投资企业的产权包括债权和股权,在负债表的右方反应,属于资本市场交易事项,交易方式包括债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立;接受投资企业的资产在负债表的左方反应,属于商品市场交易事项,交易方式主要是买卖商品、接受或提供劳务。

    现实生活中,如果从产权交易对价形式(资产)的角度定义产权划转,则称为资产划转,比如,《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税﹝2012﹞4号)第八条的标题就使用了“资产划转”的提法;如果从产权交易内容(债权或股权)的角度定义产权划转,则称为产权划转,比如,《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权﹝2005﹞239号,以下简称239号文件)文件通篇都使用“国有企业产权无偿划转”的概念,而没有关于“资产划转”的概念。239号文件规定,企业国有产权无偿划转,是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。

    通俗地说,与股权重组有关的“企业产权划转”是出资人(企业股东方或国资监管机构、履行出资人职责的企业)对接受投资企业之间的资产划转,对划出企业而言是出资人的减资行为,对划入企业而言是出资人的增资行为。

    二、产权无偿划转交易过程中不发生横向的交易关系,仅发生了纵向交易关系

    假设,母公司甲集团公司将全资子公司A持有孙公司C的100%股权,划转到全资子公司B。本案交易中涉及母、子、孙三个级次的四个法人企业,各级之间均是100%全资控股。本案交易各方,转让方和受让方均为母公司甲集团公司,被重组企业有两个级次的主体,一是被减资的子公司A和接受增资的子公司B,二是变更股东的孙公司C。

    本案交易结果是,甲集团公司以减少对子公司A的股权出资为对价,让子公司A放弃了持有孙公司C的长期股权投资;甲集团公司以增加对子公司B的股权出资为对价,使子公司B持有了孙公司C的长期股权投资;被重组企业孙公司C的股东由子公司A变为了子公司B。

    本案交易中,未发生横向的两个子公司之间的交易关系,仅发生了母公司、子公司和孙公司之间的纵向交易关系。两个子公司之间未发生横向交易,二者都不是本案交易的转让方和受让方,二者的交易地位与孙公司C一样,都属于被重组企业。本案的纵向交易关系有两条线,一是甲集团公司划出子公司A对孙公司C的长期股权投资,同时收回对子公司A的部分股权出资;二是甲集团公司将孙公司C的长期股权投资划转到子公司B,同时增加对子公司B的股权出资。

    三、产权无偿划转过程中不发生视同销售行为和捐赠行为

    分析上述交易情况,可以看出本案交易中甲集团公司划转孙公司C股权的对价形式,是甲集团公司的股权出资。具体对价支付情况为:甲集团公司收回对子公司A的股权出资,增加对子公司B的股权出资,子公司A和子公司B之间未发生对价。这类交易对价形式,在实际产权交易当中被定义为企业产权无偿划转。

    所谓无偿,是指两个子公司之间不发生对价关系,仅对同一控股的母公司发生对价关系,而不是说整个交易过程当中既不发生横向交易关系,也不发生纵向交易关系。

    捐赠关系的最大特点是:横向和纵向的交易关系都是单向的,只发生单向的捐出或受赠法律关系,捐出方不取得对价,受让方不支付对价。

    本案中,两个子公司均对甲集团公司发生了对价关系,是典型的双务合同关系,而不是捐赠性质的单务合同关系。单务合同关系中,作为捐赠方只履行捐出的义务,而没有收回对价的权利;作为受赠方只享有接受捐赠的权利,而不承担任何回报的义务。

    本案确定为产权无偿划转资产,从母公司层次看,是减少子公司A的股权出资,增加子公司B的股权出资;从两个子公司来看,共同点是孙公司C的股权,被甲集团公司由原股东子公司A无偿划出,无偿划入到子公司B的行为。

    本案交易过程中,两个同一控制下的子公司A和子公司B之间不存在对价支付关系。因此,子公司A和子公司B之间不可能发生视同销售行为或捐赠受赠行为。

    从所得税的角度讲,本案交易性质定义为企业产权无偿划转,是企业产权重组行为,而且是复合型连续重组行为。既不是资产视同销售行为,也不是两个子公司之间的捐赠受赠行为。本案如果定性为视同销售或捐赠受赠行为,就注定发生交易定性错误,误认为发生了子公司A对子公司B无偿赠送孙公司C股权的行为。事实上,在整个交易过程当中,子公司A并没有“白送”,子公司B也并没有“白得”。子公司A放弃孙公司C股权的同时也发生了对价支付,以减少甲集团公司的股权出资作为对价形式。子公司B增加孙公司C股权的同时也发生了对价支付,以增加甲集团公司的股权出资作为对价形式。

    四、产权无偿划转交易税务处理应避免适用法律错误

    如果将产权无偿划转确认为视同销售行为或捐赠行为,就发生了交易事实认定不清、交易定性错误,并进一步引发适用法律错误。产权无偿划转交易不适用有关捐赠业务税务处理的文件。产权无偿划转所得税处理的适用文件,主要有5个:《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号),《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号),《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税﹝2009﹞59号),《国家税务总局关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复》(国税函﹝2009﹞1号),《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函﹝2010﹞79号)


(l来源:中国税务报  作者:郭洪荣 赵宇晶)
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